2004.01.23

合并会计报表是指由母公司编制的、将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主主体、综合反映企业集团整体经营成果、财务状况以及现金流量情况的会计报表。为了规范企业编制合并会计报表的行为，提高合并会计报表的信息质量，财政部于1995年2月9日以财会字[1995]11号文发布了《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》），后于1996年1月9日以财会二字[1996]2号文印发了《关于合并会计报表合并范围请示的复函》（以下简称《复函》）。上述两个文件在当时及目前构成了我国企业编制合并会计报表的法规基础。最近，财政部会计司于2001年2月22日以财会便[2001]5号文印发了《关于对合并会计报表有关问题征求意见的函》（以下简称《意见函》），拟于近期对《合并会计报表暂行规定》做出修改。基于此，在下述内容中，我将以《合并会计报表暂行规定》和《关于合并会计报表合并范围请示的复函》为基础，结合《关于对合并会计报表有关问题征求意见的函》中对有关问题的说明，对企业在编制合并会计报表中的相关问题做一简单的介绍。如有不正确之处，敬请广大同仁予以指正。

　　一、编制合并会计报表的理论基础
　　1、母公司理论
　　这种理论根据重要性原则，基于“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求、只能满足其主要利益主体的主要需要”、母公司股东是集团的主要利益主体的假设认为，合并会计报表应该主要提供母公司股东关心的经济信息，合并会计报表不过是母公司会计报表的一种延伸；合并股东权益应该是关于母公司股东的权益，“少数股权”应该反映在合并负债中；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的会计报表，“少数股东损益”应该作为一项费用列示在合并利润表中；合并利润分配表是关于属于母公司股东净损益分配情况的会计报表；母公司以购买方式获取控股权时形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。我国合并会计报表主要是依据该种理论编制。
　　2、实体理论
　　这种理论基于“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求、只能满足其主要利益主体的主要需要”、所有股东均是集团的主要利益主体的假设认为，在编制合并会计报表时不需要单独确认少数股东权益和少数股东损益；对被收购的子公司的资产，或按照历史成本计价，或按照现时成本计价，而不只是确认属于母公司的那部分商誉。
　　3、所有权理论
　　该种理论既不强调企业集团中多数股权的特殊作用，也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性，而是强调编制合并会计报表的企业对另外一个企业的经济活动和财务决策具有重大的所有权。根据该理论，有重大影响的投资者应该按照投资比例将被投资企业的资产、负债、收入、费用等项目的金额纳入相应项目中，不属于控制者的部分在合并会计报表中不予反映。母公司对合营企业按照持股比例进行合并即按照此种理论编制。
　　二、合并范围的确定
　　（一）确定合并会计报表合并范围的一般原则
根据《暂行规定》，企业编制合并会计报表时，应该将符合如下条件的子公司纳入合并会计报表的合并范围：
　　1、母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上的（不含半数）权益性资本的被投资企业；
　　2、母公司虽然不持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但在母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并会计报表的合并范围：
　　（1）通过与被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；
　　（2）根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策；
　　（3）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员；