摘　要:传统的会计准则制定模式中都特别强调了会计概念、会计原则和会计规则的突出地位,因而有了原则导向(或基础)的会计准则制定模式、规则导向(或基础)的会计准则制定模式以及安然等财务欺诈案件后美国目标(实际是概念)导向的会计准则制定模式的说法。通过对现有会计准则制定模式的反思,我们认为会计概念、会计原则和会计规则不应是会计准则制定的导向或基础,而是会计准则结构体系的构成要素。在本文中,我们对其各自的含义界定和功能定位进行初步探讨,旨在为建立我国的会计概念框架,完善会计准则体系提供理论参考。

　　关键词:会计准则结构;会计准则要素;会计概念;会计原则;会计规则


　　一、引言

　　随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善,加入世贸组织后国际化进程的加快,市场开放程度的进一步增强,资本市场发育过程中不可避免的各种财务问题的出现,迫切需要完善的会计准则加以规范。另一方面,我国二十余年会计改革的成就,使会计准则逐渐为广大会计人员和社会各界所接受,为我国建立并实施会计准则奠定了基础,加速会计准则的制定步伐,建立完整体系的会计准则的大好时机已经到来。然而,在会计准则制定过程中,有必要厘清会计概念、会计原则、会计规则三者的关系,使新制定的会计准则做到体系完整、规范准确、方便操作、经济实用。

　　在以往的会计理论研究文献中,会计概念、会计原则和会计规则是会计准则研究中出现频率极高的三个基本范畴。特别是在会计准则制定模式的讨论中,各自作为会计准则制定的导向或基础而成为会计准则制定模式的标志。一般地认为,在国际上存在两种不同的会计准则制定模式:一是美国财务会计准则委员会(FASB)采取的是以规则为导向(基础)的准则制订模式。二是国际会计准则委员会(IASC,2001年被IASB所取代)和英国会计准则委员会(ASC)采取的以原则为导向(基础)的准则制订模式。进入新世纪,安然等一系列美国上市公司的财务丑闻事件的出现,在美国会计界引发了对会计准则制定模式的反思。反思的直接结果是,美国国会通过的《2002萨班斯-奥克斯利法》第108节第4小节呼吁证券交易委员会(SEC)着手研究美国以原则为基础的会计准则的财务报告体系。[1]要求SEC对采用原则基础的会计准则制定模式的可行性进行研究,并在2003年7月前提交有关的研究结果。SEC不辱使命,于2003年7月25日完成并公布了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系研究》的研究报告。在该报告中,他们为了把对原则为基础的会计准则制定方法的看法与别人的区别开来,而把它叫做“目标导向的准则制定”。同时还认为“此准则还应符合并且来源于具有一致性的财务会计概念框架。”因此,“目标导向的会计准则”实际上也就是“以概念为基础的会计准则”。


　　正是会计概念、会计原则和会计规则在会计准则制定模式中的标志性作用的突出,而忽视了对其本身的认识及其三者关系的研究。我们认为,既然会计概念、会计原则和会计规则在不同的准则制定模式中都可以用来作为“导向”或“基础”,并且,原则导向和规则导向的会计准则都存在致命的硬伤和不足,这已为实际应用效果和诸多研究成果所验证,以概念为基础的会计准则能否克服它们的缺陷还有待实务的检验。因此,应该将会计概念、会计原则和会计规则置身于会计准则体系框架之内,正确定位各自的功能作用,三者都作为会计准则的构成要素之一,共同构建会计准则规范的完整体系,是解决现行会计准则顾此失彼,难以应付环境变化的有效途径。

　　二、会计概念、会计原则和会计规则的界定及其在会计准则中的功能如上所述,会计概念、会计原则和会计规则是以会计准则制定的导向或基础的身份出现,这既扭曲了它们在会计准则规范体系中应有的地位和作用,也造成了人们对它们认识上的混乱,很有必要对它们作出合理而准确的界定。并且,这种界定是建立在会计概念、会计原则和会计规则都是会计准则的构成要素的假设基础上。这一假设是必要的,这是因为:对会计准则性质的认识虽然有技术规范观、经济后果观和政治程序观,但会计准则作为会计实务的规范的重要依据,就其作用而言,汤云为、钱逢胜认为“会计准则规范是从技术角度对会计实务的处理提出的要求。之所以称其为技术性的,是因为此类规范都是针对每一具体项目或业务的确认、计量和报告作出的。”[2]因此,会计准则具有会计实务技术方面法律规范的性质。事实上,在欧洲国家就有将会计准则纳入法律规范体系的惯例。既然会计准则具有规范会计事务的法律的性质,那么,对于会计准则的制定就可以借鉴有关法律规范制定的做法。

　　在法律界通常按法律构成要素的功能不同分为法律规则、法律原则和法律概念。如“对民法的构成要素,可按其不同的功能分为民法规则、民法原则、民法概念三类。”[3]由此可见,对会计规则、会计原<