一、会计委派制的四个悖论

　　在我国，会计委派制是指国有企业的有关管理部门以所有者身份向国有企业派出会计人员，并授权其代表派出机构监督国有资产经营和财务会计活动的监管制度。在湖北、上海等地的操作中，会计委派制又有财务总监制、主管会计委派制、会计人员委派制等不同方式。

　　赞同会计委派制的学者，从不同方面总结、归纳了它的成效（如郜进兴，1999；潘爱、杨佩礼，1999）。从总体上讲，目前学者们对会计委派制利弊得失的分析，大多是就事论事——规范财务秩序、防范会计信息失真、减少国有资产流失。也有学者从委托代理的角度探讨了会计委派制的规范化问题，并提出了解决上述难题的对策思路。我们认为，学者们研究解决上述问题是非常必要的。但是，我们亦认为，当设计一种制度时，应同时考虑以下问题：这种制度是否能从根本上解决问题，还是权宜之计？实施制度的成本有多高？当我们深入分析这些问题时，就会发现，目前的会计委派制存在四个悖论。

　　悖论一：财务总监的经济利益与所在企业脱钩与难以发挥监督积极性的矛盾。

　　按照目前的制度，国有企业有关主管部门（如产权机构）向企业派出的财务总监，与所在企业的经济利益完全脱钩。监督的动机来自于一定的利益刺激，否则，便没有监督的积极性。作为所有者的股东有监督的积极性，因为他们的利益与被监督企业的收益及其管理者的管理成效有直接的关系；作为社会监督机构的会计师事务所有监督的积极性，因为他们要对被监督企业的财务收支和经营状况作出独立、客观和公正的评价，并且，其评价结论直接、间接影响其经济利益，会计师事务所和注册会计师还要对其评价、鉴证结论承担连带责任。在目前的会计委派制下，财务总监的经济利益与所在企业完全脱钩，使他不具备股东的监督资格，因而他不会有监督积极性。财务总监是财政部门派出的代表国家监督国有资产运行效率的人员，有的还具有公务员身份，而不是像注册会计师那样的专职监督人员。目前的制度还缺乏将财务总监的经济利益与其对监督企业的评价结论是否独立、客观、公正直接或间接挂钩的机制，更谈不上更他承担什么连带责任。因此，财务总监不会有像注册会计师一样的监督积极性。针对以上情况，我们可以在制度上从两方面采取措施提高财务总监的监督积极性：使财务总监具备股东的身份，或者增大财务总监的风险，使其逐渐成为像注册会计师一样的专职监督人员。但是，这样做的结果将使财务总监处于非常“尴尬”的位置。这就是本文所说的会计委派制的第一个悖论——将财务总监的经济利益与企业经营状况直接挂钩，以提高其监督的积极性。但是，这与派出财务总监的初衷即使财务总监的利益与所在企业脱钩，防止他与企业“合谋”是矛盾的。使财务总监成为注册会计师之类的人员，又会产生以下两个新的矛盾：一是在现有的专职注册会计师监督体系之外，又设一个专职的财务总监监督体系，此两者在职能上交叉、重复，就难免使财务总监给人以多余之感。二是一旦财务总监独立、成为专职监督人员，那么，他代表国家利益的地位又会大打折扣。这与派出财务总监的出发点也是矛盾的。

　　悖论二：利用注册会计师加强对财务总监的外部监督与监督难以到位的矛盾。

　　从委托代理理论的角度讲，财务总监处于代理人的位置，按照目前的做法，其委托人分别是财政部门、国企的产权管理部门。根据委托代理的要求，为维护委托人的利益，对代理人实施监督是非常必要的。因此，在人们提出实行会计委派制的同时，对财务总监的监督问题就要作相应的设计。否则，仅仅靠财务总监的觉悟、自觉性，甚至是良心，会计委派制肯定会流于形式，不会有任何实效。但是，在现有的制度里，对财务总监的监督制度的设计和安排，是不多的。在有限的对财务总监监督问题的研究中，有人提出了对财务总监进行再监督的观点：要充分发挥注册会计师的独特作用。明确审计责任与财务总监责任，加强注册会计师对财务总监督工作的检验，以充分发挥注册会计师“经济警察”的社会职能。但是，这会引起本文所说的第二个悖论——在我国，在注册会计师监督体系之外又设置一套会计委派制监督体系，其原因在于人们对有些注册会计师已不“信任”，他们监督不力的问题已引起了社会各界的广泛关注。许多经注册会计师审计过的企业，也有会计信息失真问题。在这样的背景下，注册会计师对财务总监工作的检验，又有多高的可信度呢？当然，人们可以采取许多特别措施监督财务总监。但一种制度的实施成本太高，是不可取的。可能有人会说，随着法制的完善和经济转轨的完成，注册会计师监督的有效性、可信度肯定会提高，他们对财务总监工作检验的可信度也会提高。但是，在注册会计师的外部监督到位后，财务总监的监督又有多大的必要性呢？

　　悖论三：以财务总监所在企业的经营绩效考核其监督成效，与他的地位应独立于被监督企业的矛盾。

　　笔者认为，对财务总监业绩的考核，是评价其监督成效